一、问题的提出

在“以票控税”的征管现状下，增值税发票作为企业所得税税前扣除的主要外部凭证及增值税进项税额抵扣凭证，对于付款方而言非常重要。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《税前扣除办法》）发布后，虽明确发票已不是唯一的税前扣除凭证，但对于部分属于增值税应税项目，税前扣除仍需要抵扣凭证，而在凭票抵扣中，我国对增值税发票开具和抵扣的要求非常严苛，由于各种原因，常常发生付款方无法取得发票的情况。

二、问题形成的原因

（一）收款方客观上无法开票

收款方或因经营异常、破产以及被注销等情形客观上已不具备开票资格，虽然根据《税前扣除办法》第14条的规定，付款方可凭相关资料证实其支出真实性后进行税前扣除，但上述仅限于特定情形，仍无法解决收款方作为僵尸企业情形下的开票问题。

（二）收款方主观拒开发票

《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第709号，以下简称《发票管理办法》）第35条规定收款方未按规定开具发票的，税务机关可以处1万元以下的罚款。考虑到行政处罚较轻，在实践中对收款方威慑力不足，导致收款方不予配合开票，尤其在司法拍卖中常常遇到被拍卖方漫天要价开票的情形。

付款方应如何救济或如何避免这种情况发生，如果收款方未开具发票，付款方诉请法院能否获得法院支持，本文将结合部分司法判例简要分析上述问题。

三、不开票行为是否可诉

（一）观点一：不可诉——开具发票是税法项下的法定义务，法院无权处理

最高人民法院（2015）民一终字第86号上海锦浩建筑安装工程有限公司与昆山纯高投资开发有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书认为：“关于是否交付工程款发票，双方当事人在合同中并未有明确的约定，交付发票是税法上的义务，而非双方合同中约定的义务。昆山纯高公司依据合同主张锦浩公司交付发票缺乏依据，其主张本院不予支持。”

山东省东营市中级人民法院（2018）鲁05民终631号东营爱家房地产开发有限公司、东营市儒浩商贸有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书认为：

“根据《税收征收管理法》《发票管理办法》的规定，税务机关是发票的主管机关，交付发票是税法上的义务。因此，承包（施工）人工程款的税款征缴、税费计算及发票开具，系由税务机关依法履行其行政职权，法院不予理涉。此外，上诉人一审庭审中认可双方未对开具发票进行约定。由此可见，上诉人要求被上诉人开具建筑类增值税专用发票，没有事实与法律依据，一审判决驳回其诉讼请求正确。”

持类似观点的案例还有最高人民法院（2018）最高法民终392号辽宁中天建设（集团）有限公司、阜新中地信房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书、福建省高级人民法院（2019）闽民申3145号黄宗圣买卖合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书。

对上述观点进行归纳，法院认为开具增值税发票是体现国家与纳税人之间的一种行政管理关系，具体来说是《中华人民共和国税收征收管理法》（2015修正，以下简称《税收征收管理法》）《发票管理办法》等法律法规规定的收款方义务，属于行政管理的范畴，并不必然成为付款方合同上的权利，不属于民商事案件审理范围，人民法院在民商事案件的审理中无权处理；同时是否开具发票在合同中并未有明确约定的前提下，法院一般不予支持。

（二）观点二：可诉——开具发票既是税法义务亦属合同义务

最高人民法院（2019）最高法民再166号青海临峰房地产开发有限公司、浙江中业建设集团有限公司建设工程施工合同纠纷再审民事判决书中认为：

“（四）关于开具发票是否属于人民法院受案范围的问题

本案中，开具发票、交付竣工资料等均属合同约定内容，属于民事合同义务范围。“开具发票”从文义解释看虽是由税务机关开具和履行，但合同文本中所约定的“开具发票”含义并非是指由税务机关开具发票，而是指在给付工程款时需由承包方向发包人给付税务机关开具的发票。该给付义务属承包方应当履行的合同义务。有义务开具发票的当事人在遵守税收法律法规的前提下，可以自主作出向其他民事主体开具发票的意思表示，该行为属于民事法律行为；对于接受发票的一方当事人来说，是否可以取得发票将影响其民事权益，因此当事人之间就一方自主申请开具发票与另一方取得发票的关系，属于民事法律关系范畴，人民法院应当依法审理。”

最高人民法院（2014）民一终字第4号中天建设集团有限公司与新疆温商房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书中认为：

“关于中天公司应否按照合同约定和实际付款金额开具发票的问题。收取工程款开具工程款发票是承包方税法上的义务，无论是否在合同中明确约定，要求承包方收到工程款后开具相应数额的工程款发票也都是发包方的合同权利。因此，温商公司要求中天公司收取工程款后开具相应数额的工程款发票的请求应予支持，一审判决认为该请求不属于民事审判解决的范围并不予审查，属适用法律错误，予以纠正。”

此外，江苏省高级人民法院在《关于当前商事审判若干问题的解答》中认为：

“13、 问:买卖合同纠纷案件中,买方提起诉讼,单独请求判令卖方开具增值税发票的,能否支持?

答:我们认为,应当支持。《中华人民共和国合同法》第一百三十六条规定,出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定,合同法第一百三十六条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”,主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。因此,买方请求卖方开具增值税专用发票或普通发票的,符合法律规定,均应当予以支持。”

持类似观点的案例还有最高人民法院（2016）最高法民再112号山东金硕煤电有限公司与朔州中煤煤电工业有限公司买卖合同纠纷申诉、申请民事判决书、江苏省高级人民法院（2015）苏民终字第00052号淮安市阳光建设工程有限公司与淮安市凯达纤维有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书、福建省福州市中级人民法院（2017）闽01民终470号林建雄、福建华浦房地产开发有限公司商品房预售合同纠纷二审民事裁定书等。

上述法院观点认为开具发票无论在合同中是否明确约定，都是法定义务，该法定义务应当作为合同的附随义务由收款方履行。

（三）笔者观点：开具并交付发票系收款方的税法义务和合同义务，属可诉行为

合同法等相关民商事法律中未就合同一方开具增值税发票的义务作出明确具体的规定，以致遇到此类案件时各地法院出现不同的裁判结果。上述检索到的法院判例中，包括最高院在内的众多法院，对付款方就收款方拒绝开具发票的行为提起的民事诉讼，支持与否，观点也是截然不同，对于是否属于人民法院受案审理范围未有统一裁判标准。

笔者认为，对于合同一方要求另一方开具发票的请求法院应当予以支持。

首先，“开具发票”是收款方在行政法上的义务，但是向付款方“交付发票”是收款方在合同法上的义务，二者并不相互矛盾。

其次，《税收征收管理法》《发票管理办法》设定纳税人开具发票义务的立法目的，是为了保障国家税收收入，维护经济秩序。但从交易双方角度而言，经济秩序当然也应包括维护平等交易主体之间的合同关系、保障合同目的的实现。

最后，结合《中华人民共和国合同法》第136条以及《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2012〕8号）第7条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料，其中这里的有关单证就包括增值税发票。

综上，将收款方交付发票的义务仅限定在行政法的范畴，是不全面的。此外笔者认为，即使签订合同时没有明确约定，一方当事人也有权向人民法院起诉要求对方当事人开具发票。如上文所述，收款方向付款方开具发票，已经构成其应向付款方承担的一项法定附随义务，没有理由也没必要在合同中另行约定。同时建议法院在诉讼审查过程中，应查明收款方是否已经开具发票，如收款方已开具仅是未交付给付款方，那么人民法院当然可以直接在民事诉讼中判令收款方向付款方交付发票，不涉及司法权与行政权的冲突。

四、收款方未履行开票及交付发票义务，付款方能否以此为由延迟履行付款义务？

（一）观点一：不能抗辩——付款是主合同义务，提供发票是附随义务，二者不具有对等性，付款方不能以未开发票为由拒付款项

最高人民法院（2014）民申字第1579号阳谷宝福邻置业有限公司、济南齐辉商贸有限责任公司与阳谷宝福邻置业有限公司、济南齐辉商贸有限责任公司买卖合同纠纷申请再审民事裁定书认为：“开具发票为从合同义务，齐辉公司已经履行主合同义务即供应钢材，宝福邻公司应当依约支付货款。宝福邻公司以齐辉公司未开具发票为由拒付货款，缺乏法律依据。”

持类似观点的还有最高人民法院（2013）民申字第538号再审申请人临邑金宇有线网络开发有限责任公司与被申请人安徽天康（集团）股份有限公司申请再审民事裁定书、新疆维吾尔自治区高级人民法院（2015）新民一终字第97号新疆生命红轻工业创业园有限公司与新疆英澳房地产开发有限公司建设用地使用权转让合同纠纷二审民事判决书。

（二）观点二：可以抗辩——如合同明确约定以交付发票为付款前提条件的，则从约定

与之相对的是，最高人民法院（2013）民申字第1664号韩国日新织物株式会社与金昌石业（沈阳）有限公司、金常焕土地使用权转让纠纷民事裁定书认为：“向金昌公司交付合格发票是日新公司的合同义务，而且是在先履行的义务。在日新公司提供的发票不合格的情况下，按照《中华人民共和国合同法》第六十七条的规定，金昌公司作为后履行义务的一方，享有抗辩权，可以拒绝其履行要求。”

持此观点的地方意见有：江苏省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答中认为：

“13、 发包人能否以承包人未开具发票作为拒绝支付工程款的先履行抗辩的事由?

发包人以承包人未开具发票为由拒绝支付工程款的,不予支持,当事人另有明确约定的除外。”

（三）笔者观点

笔者赞成观点二，如上文所述，一般来讲开具发票是收款方的法定合同附随义务，但合同关系是建立在主给付义务之上的，如合同中无明确约定，是否开具并交付发票不属于付款方行使同时履行抗辩权/不安抗辩权的法定情形；但如果合同明确约定先开发票后付款，根据意思自治原则且该约定不违反法律的强制性规定，双方有权对开发票和付款的先后顺序作出约定，此时应当尊重双方之间的约定。

但在部分特殊交易合同中，应视提供发票对合同目的实现的影响而定。如房屋买卖交易中，发票是办理产权变更时需要提供的文件，此时提供发票对付款方而言对实现合同目的具有重大影响，如果单纯将提供发票作为附随义务，则付款方利益不能得到完全保障，此时应当认定提供发票是主合同义务，

五、收款方未开具或未交付发票后，付款方是否可向收款方主张损失？

对此问题，各地法院观点基本一致，即认为付款方可以通过民事诉讼途径进行索赔。

如山东省高级人民法院（2014）鲁民一终字第240号青岛天通矿山工程有限公司与山东联合王晁水泥有限公司、山东上联水泥发展有限公司合同纠纷二审民事判决书中一审法院认为：

“开具增值税发票是法定的默示义务、附随义务，不需要合同明确约定。本案中，天通公司因经营过程中涉嫌虚开增值税发票抵扣税款，相关责任人被逮捕，公司财务帐册及开具发票的机器被公安机关查扣，致使王晁公司支付的石灰石货款和运费无法取得专用发票，影响增值税进项税抵扣。为此，王晁公司委托山东惠生税务师事务所有限公司就矿山基建和石灰石供应涉及税收问题进行鉴定，确认无法取得石灰石专用发票5102690.06元及运费专用发票3145692.42元，影响增值税进项抵扣961614.98元。并造成7286767.54元的石灰石等原材料成本不能在所得税前合法扣除，导致所得税费用增加1821691.89元，上述两项合计损失为2783306.87元。重审中，天通公司明确表示无法开具增值税发票，对王晁公司委托审计的2783306.87元损失虽不予认可，但未提出重新鉴定的申请。考虑天通公司不能开具增值税发票的事实客观存在，涉及税收抵扣的损失认定相对专业，在天通公司不能提供充分有效的证据支持其异议成立的情况下，其应承担举证不能的法律后果。王晁公司基于无法取得增值税发票要求经济损失2783306.87元反诉请求，予以支持。”

笔者认为，未取得发票多缴税款的损失表现为两种形式，一种为付款方无法抵扣进项税额导致多缴增值税，损失额比较容易确定。另一种形式为付款方企业所得税无法税前扣除的损失，此种情形下因发票不是唯一的扣除凭证，实践中对付款方举证责任要求较高，笔者建议付款方可参考（2014）鲁民一终字第240号案例，对于因收款方发票原因造成的损失进行鉴定。

六、救济途径总结归纳

（一）针对收款方客观无法开票情形下的救济路径

1.对于收款方因经营异常、破产以及被注销等情形导致客观上已不具备开票资格的，可以结合《税前扣除办法》的内容寻求救济，付款方向税务机关提供其他证明材料，以实现税前扣除。

2.针对部分僵尸企业，付款方可主动向市场监督管理等部门进行主动披露信息，尽可能使其符合《税前扣除办法》的所列条件。

（二）针对付款方主观拒开发票情形下的救济路径

1.付款方可先行采取行政救济途径直接向收款方主管税务机关举报或投诉，要求税务机关责令其改正，责令开具发票，此种方式对于收款方开具发票具有一定的督促和威慑作用，但考虑到行政处罚较轻，在实践中或难以执行。

2.付款方可另行提起诉请要求收款方开具发票或要求赔偿税费抵扣损失。同时若在收款方尚未开具发票的情况下，付款方起诉前应当慎重选择诉讼请求。如要求开票的，由于各地裁判观点不统一，部分人民法院仍可能认为开票行为是相关税务行政机关的行政权范畴。

3.建议付款方不要直接请求法院判令对方开具发票，可表述为要求收款方交付发票。如要求收款方赔偿实际损失的，应进行一定的举证，否则要承担举证不能的法律后果。

（三）其他救济途径及建议

1.付款方可进一步与税务机关协调，如向税务机关释明，因替收款方承担的相关税费是一种合理的支出，要求税务机关在计算应纳税所得额时扣除。

2.完善合同条款，合同中应当明确约定收款方应当向付款方开具的发票类型、税率，开具发票和付款的先后顺序、期限及责任承担等问题。

本文作者为申骏律所法税团队刘旭律师。